Rappel : l’usufruit portant sur un bien consomptible est un quasi-usufruit. Le quasi-usufruitier est redevable à l’égard du nu-propriétaire d’une créance de restitution exigible à son décès et venant en déduction de l’actif successoral.
Pour mettre fin à certaines stratégies d’optimisation fiscale, la Loi de Finances pour 2024 prévoit (article 774 bis du CGI) que la dette de restitution portant sur une somme d’argent dont le défunt s’était réservé l’usufruit n’est pas déductible de l’actif successoral de ce dernier.
En revanche, demeurent déductibles :
- Les dettes ayant pour origine le quasi-usufruit successoral du conjoint survivant (qu’il s’agisse de l’usufruit légal de l’article 757 du Code civil ou de l’usufruit conventionnel issu de la donation au dernier vivant de l’article 1094-1 du même Code) ;
- Les dettes de restitution contractées sur le prix de cession d’un bien dont le défunt s’était réservé l’usufruit, sous réserve qu’il soit justifié que ces dettes n’ont pas été contractées dans un objectif principalement fiscal.
En dehors de ces deux cas d’exclusion, la valeur de la dette de restitution est donc intégrée à l’actif de succession pour être soumise aux droits de mutation par décès qui sont à la charge du nu-propriétaire, selon son lien de parenté avec l’usufruitier. Les droits déjà acquittés lors de la constitution du quasi-usufruit sont imputables sur les droits de succession, sans pouvoir toutefois donner lieu à restitution dans les cas où les droits déjà acquittés seraient supérieurs aux droits dus à raison du décès de l’usufruitier.
Afin d’éviter une double imposition, les dispositions de l’article 784 du CGI, en vertu desquelles la perception des droits de mutation est effectuée en ajoutant à la valeur des biens compris dans la donation ou la déclaration de succession celle des biens qui ont fait l’objet de donations antérieures à l’exception de celles passées depuis plus de quinze ans, ne s’appliquent ni sur la valeur des sommes d’argent dont le défunt s’était réservé l’usufruit, ni sur celle des biens dont le défunt s’était réservé l’usufruit du prix de cession.
Quid s’agissant du démembrement de la clause bénéficiaire d’un contrat d’assurance-vie ?
S’agissant du démembrement de la clause bénéficiaire d’un contrat d’assurance-vie, nous considérons qu’une telle opération est hors champ d’application du nouvel article 774 bis du Code général des impôts. En effet, d’une part, la stipulation pour autrui ne constitue pas une libéralité et, d’autre part, le texte vise les donations de somme d’argent dont le défunt s’était réservé l’usufruit, c’est-à-dire une somme d’argent dont le donateur a conservé personnellement l’usufruit. Or, en l’espèce, le souscripteur d’un contrat d’assurance-vie ne conserve pas l’usufruit, mais par le mécanisme de la stipulation pour autrui, attribue le bénéfice du contrat à deux bénéficiaires : l’un en quasi-usufruit, l’autre en nue-propriété. On peut donc considérer que le quasi-usufruit a été réservé pour une autre personne que celle qui a constitué le démembrement.
Ainsi, à notre sens, la dette de restitution du bénéficiaire en quasi-usufruit reste déductible du passif successoral de ce dernier.
Source : département d’ingénierie patrimoniale de Cardif
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